财政部


中国注册会计师独立审计准则（第一批）
1995年12月25日，财政部

中国注册会计师独立审计准则序言
本序言旨在说明中国注册会计师独立审计准则（以下简称“独立审计准则”）的目标、体系、制定与发布程序，并对其规范内容、约束力及适用范围进行解释。
本序言由中国注册会计师协会负责解释。
一、独立审计准则的制定依据与目标
1．独立审计准则依据《中华人民共和国注册会计师法》制定。
2．制定独立审计准则的目标：
2．1建立执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师的执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效地发挥注册会计师的鉴证和服务作用。

2．2促使各会计师事务所和注册会计师按照统一的执业准则执行独立审计业务，提高审计工作质量，提高业务素质和执业水平。
2．3明确注册会计师的执业责任，维护社会公共利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。
2．4建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师执业准则。
二、独立审计准则的体系
1．独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的重要组成部分。
2．独立审计准则体系由以下三个层次组成：
2．1独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师专业胜任能力的基本要求和执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据。
2．2独立审计具体准则与独立审计实务公告
独立审计具体准则是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范。
独立审计实务公告是依据独立审计基本准则制定的，是对注册会计师执行特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务、出具审计报告的具体规范。
2．3执业规范指南。执业规范指南是依据独立审计基本准则、具体准则与实务公告制定的，为注册会计师执行独立审计具体准则、实务公告提供可操作的指导意见。
三、独立审计准则的约束力
1．独立审计基本准则、具体准则与实务公告是注册会计师执行独立审计业务、出具审计报告的法定要求，各会计师事务所和注册会计师执行《中华人民共和国注册会计师法》第十四条规定的审计业务，应当遵照执行。
2．执业规范指南是对注册会计师执行独立审计业务、出具审计报告的具体指导，注册会计师应当参照执行。
四、独立审计准则的适用范围
1．独立审计准则适用于注册会计师执行独立审计业务的全过程。
2．注册会计师对被审计单位进行独立审计时，不论该单位是否以营利为目的，也不论其规模大小和法定组织形式如何，只要是以发表审计意见为目的，都应遵循独立审计准则。
3．在特定情况下，注册会计师可以应用独立审计准则执行其他有关业务。
五、独立审计准则的制定与咨询组织
1．根据《中华人民共和国注册会计师法》第三十五条规定，注册会计师执业准则由中国注册会计师协会负责拟订，报财政部批准后施行。
2．中国注册会计师协会成立独立审计准则组，负责独立审计准则的起草工作。独立审计准则组成员由注册会计师协会、会计师事务所、科研院校等方面的专家组成。
3．财政部成立独立审计准则中方专家咨询组，负责对独立审计准则的制定与发布提供咨询服务。中方专家咨询组成员由政府有关部门、会计师事务所、科研院校等方面的专家组成。
4．财政部成立独立审计准则外方专家咨询组，负责对独立审计准则的制定与发布提供咨询服务。外方专家咨询组成员由境外会计职业组织、国际会计师事务所等方面的专家组成。
六、独立审计准则的制定、发布与修订程序
1．选定项目。独立审计准则组提出独立审计准则备选项目，经专家咨询组论证，征求有关方面意见后，由财政部审批立项。
2．拟订初稿。独立审计准则组根据确定的项目，进行调查研究，起草初稿。中国注册会计师协会征询专家咨询组和有关方面意见并交独立审计准则组修订后，向财政部提交征求意见稿。
3．征求意见。财政部发布征求意见稿，广泛征求各有关部门及各地方注册会计师协会、会计师事务所、科研院校等方面意见。
4．修改定稿。独立审计准则组根据各方面意见修改征求意见稿，中国注册会计师协会征询专家咨询组及有关方面意见后定稿。
5．发布。财政部批准发布独立审计准则。
6．修订。独立审计准则由中国注册会计师协会负责修订，财政部批准发布。

独立审计基本准则

第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师执行独立审计业务，保证执业质量，明确执业责任，根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。
第二条 本准则所称独立审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。
第三条 本准则适用于注册会计师对任何单位会计报表及其相关资料进行的以发表审计意见为目的的独立审计。
注册会计师可以参照本准则执行其他有关业务。

第二章 一般准则
第四条 独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。
第五条 担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力。
第六条 注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见。
第七条 注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。
第八条 按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任；建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任。注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。
第九条 注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。

第三章 外勤准则
第十条 注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接受委托，签订审计业务约定书。
第十一条 注册会计师执行审计业务，应当编制审计计划，对审计工作做出合理安排。
第十二条 注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。
注册会计师对在审计过程中发现的内部控制制度的重大缺陷，应当向被审计单位报告，如有需要，可出具管理建议书。
第十三条 注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，一般应采用抽样审计方法。
第十四条 注册会计师可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，以获取充分、适当的审计证据。
第十五条 注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作底稿。
第十六条 注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，但应对其工作结果负责。
第十七条 注册会计师应当对被审计单位的期后事项、或有损失及持续经营能力等重要事项予以关注，必要时，应在审计报告中予以反映。
第十八条 在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程序时，不应改变审计目标与范围。
第十九条 注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。

第四章 报告准则
第二十条 注册会计师应当在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。
第二十一条 审计报告应当说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据和已实施的主要审计程序等事项。
第二十二条 审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及所采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则。
第二十三条 注册会计师可以出具无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种意见类型的审计报告。在表示保留意见、否定意见或拒绝表示意见时，应明确说明理由，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。

独立审计具体准则第1号——会计报表审计

第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师执行会计报表审计业务，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称会计报表审计，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的会计报表实施必要的审计，获取充分、适当的审计证据，并对会计报表发表审计意见。
第三条 本准则所称会计报表，是指需经注册会计师审计的年度会计报表，包括资产负债表、损益表（或利润表）、财务状况变动表（或现金流量表）、会计报表附注及相关附表。
第四条 本准则所称被审计单位，是指负责编制和报送会计报表，并接受注册会计师审计的企业和实行企业化管理的事业单位。
第五条 注册会计师执行其他会计报表审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。

第二章 审计目的与范围
第六条 会计报表审计的目的是对被审计单位会计报表的以下方面发表审计意见：
（一）会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定；
（二）会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况，经营成果和资金变动情况；
（三）会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。
第七条 注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。
第八条 会计报表审计的范围应当根据独立审计准则和有关法规的规定及审计业务约定书的要求确定。
第九条 审计的范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和影响注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。
第十条 由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制，可能存在会计报表某些反映失实而未被发现的情况。注册会计师如果发现可能导致会计报表反映严重失实的迹象，应当追加必要的审计程序予以证实或排除。

第三章 审计计划
第十一条 注册会计师在接受委托之前，应当了解被审计单位的基本情况，同委托人就审计约定事项的有关内容进行商谈，并考虑其自身能力及能否保持独立性，初步评价审计风险，确定是否接受委托。注册会计师承办审计业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订审计业务约定书。
第十二条 注册会计师应当在充分了解审计约定事项和被审计单位业务情况后，制定审计计划，并根据审计过程中的情况变化，及时修改和补充计划。
第十三条 注册会计师应在对被审计单位相关内部控制制度进行调查、研究和评价的基础上，确定审计程序和方法。

第四章 审计实施
第十四条 注册会计师应当按照审计计划对会计报表进行审计。
第十五条 注册会计师在实施审计时，一般应采用抽样审计的方法。在必要时，也可以采用详细审计的方法。
第十六条 注册会计师在实施审计过程中，应当采用恰当的方法，包括检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等，以获取充分、适当的审计证据。
第十七条 首次接受委托涉及的会计报表期初余额，或在需要发表审计意见的当期会计报表中使用了前期会计报表的数据，注册会计师应进行适当的审计。
第十八条 注册会计师应当对会计报表的期初余额、期后事项、或有损失及被审计单位持续经营能力等重要事项予以关注。
第十九条 注册会计师应当对审计工作进行记录，形成审计工作底稿。
第二十条 注册会计师在实施审计时，可根据需要配备相应的业务助理人员。注册会计师应对业务助理人员的工作进行指导、监督、检查，并对其工作结果负责。
注册会计师在审计过程中聘请专家协助工作时，应当考虑其能力和独立性，并对其工作结果负责。
第二十一条 注册会计师应当对审计工作底稿进行必要的检查和复核。

第五章 审计报告
第二十二条 注册会计师应当在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，分析、评价审计结论，形成审计意见，出具审计报告。
第二十三条 注册会计师应当在审计报告中说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据和已实施的主要审计程序等事项。
第二十四条 注册会计师应当在审计报告中说明被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及所采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则。
第二十五条 注册会计师应当考虑审计范围是否受到限制，是否存在未调整事项及未充分披露事项等，并根据其对会计报表反映的影响程度，分别出具无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。在表示保留意见、否定意见或拒绝表示意见时，应明确说明理由，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。

第六章 附 则
第二十六条 本准则由中国注册会计师协会负责解释。
第二十七条 本准则自1996年1月1日起施行。

独立审计具体准则第二号——审计业务约定书

第一章 总 则
第一条 为了规范审计业务约定书的签订，明确审计业务约定书的内容，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称审计业务约定书，是指会计师事务所与委托人共同签订的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方责任与义务等事项的书面合约。
审计业务约定书具有法定约束力。
第三条 本准则所称委托人，是指向会计师事务所提出业务委托，并与会计师事务所签订审计业务约定书的单位或个人。
第四条 注册会计师执行会计咨询、会计服务业务，可参照本准则办理。

第二章 一般原则
第五条 会计师事务所在承接审计业务时，应当考虑其自身能力和能否保持独立性，并按照本准则的要求，与委托人签订审计业务约定书。
第六条 在签订审计业务约定书之前，会计师事务所应委派注册会计师了解被审计单位基本情况，初步评价审计风险，并与委托人就约定事项进行商议，达成一致意见。
第七条 注册会计师应了解被审计单位的以下基本情况：
（一）业务性质、经营规模和组织结构；
（二）经营情况及经营风险；
（三）以前年度接受审计的情况；
（四）财务会计机构及工作组织；
（五）其他与签订审计业务约定书相关的事项。
第八条 审计业务约定书应由会计师事务所和委托人双方的法定代表人，或其授权的代表签订，并加盖委托人和会计师事务所的印章。
第九条 会计师事务所或委托人如需修改、补充审计业务约定书，应当以适当的方式获得对方的确认。
第十条 注册会计师应当将审计业务约定书归入审计档案。

第三章 审计业务约定书的内容
第十一条 审计业务约定书应当包括以下基本内容：
（一）签约双方的名称；
（二）委托目的；
（三）审计范围；
（四）会计责任与审计责任；
（五）签约双方的义务；
（六）出具审计报告的时间要求；
（七）审计报告的使用责任；
（八）审计收费；
（九）审计业务约定书的有效期间；
（十）违约责任；
（十一）签约时间；
（十二）签约双方认为应当约定的其他事项。
第十二条 审计业务约定书应当明确会计责任与审计责任。
建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任。
按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。
审计责任不能替代、减轻或免除会计责任。
第十三条 审计业务约定书应当明确签约双方的义务。
（一）委托人应当履行的主要义务包括：
1．及时提供注册会计师所要求的全部资料；
2．为注册会计师的审计提供必要的条件及合作；
3．按照约定条件及时足额支付审计费用。
（二）会计师事务所应当履行的主要义务包括：
1．按照约定时间完成审计业务，出具审计报告；
2．对在执行业务过程中知悉的商业秘密保密。
第十四条 审计业务约定书应明确审计收费的计费依据、计费标准及付费方式与时间。
第十五条 审计业务约定书应当明确正确使用审计报告是委托人的责任，由于使用审计报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。

第四章 附 则
第十六条 本准则由中国注册会计师协会负责解释。
第十七条 本准则自1996年1月1日起施行。

独立审计具体准则第3号——审计计划

第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师编制审计计划，及时有效执行审计业务，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称审计计划，是指注册会计师为了完成年度会计报表审计业务，达到预期审计目的，在具体执行审计程序前编制的工作计划。
注册会计师执行其他会计报表审计业务，除有特定要求外，应当参照本准则办理。
第三条 审计计划包括总体审计计划和具体审计计划。
总体审计计划是对审计的预期范围和实施方式所做的规划，是注册会计师从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。
具体审计计划是依据总体审计计划制定的，对实施总体审计计划所需要的审计程序的体质、时间和范围所做的详细规划与说明。

第二章 一般原则
第四条 审计计划应当贯彻于审计全过程。注册会计师整个审计过程中，应当按照审计计划执行审计业务。
第五条 在编制审计计划中，注册会计师应当了解被审计单位的以下情况，据以确定可能影响会计报表的重要事项：
（一）年度会计报表；
（二）合同、协议、章程、营业执照；
（三）重要会计记录；
（四）相关内部控制制度；
（五）财务会计机构及工作组织；
（六）厂房、设备及办公场所；
（七）宏观经济形势及其对所在行业的影响；
（八）其他与编制审计计划相关的重要情况。
第六条 在编制审计计划前，注册会计师应当查阅上一年度审计档案，关注以下事项，并考虑其对本期审计工作的影响：
（一）上一年度的审计意见类型；
（二）上一年度的审计计划及审计总结；
（三）上一年度的重要审计调整事项；
（四）上一年度的或有损失；
（五）上一年度的管理建议要点；
（六）上一年度的其他有关重要事项。
如首次接受委托，注册会计师应当考虑是否向前任注册会计师查询审计工作底稿。
第七条 在编制审计计划时，注册会计师应当特别考虑以下因素：
（一）委托目的、审计范围及审计责任；
（二）被审计单位的经营规模及其业务复杂程度；
（三）被审计单位以前年度的审计情况；
（四）被审计单位在审计年度内经营环境、内部管理的变化及其对审计的影响；
（五）被审计单位的持续经营能力；
（六）经济形势及行业政策的变化对被审计单位的影响；
（七）关联者及其交易；
（八）国家新近颁发的有关法规对审计工作产生的影响；
（九）被审计单位会计政策及其变更；
（十）对专家、内部审计人员及其他审计人员工作的利用；
（十一）审计小组成员的业务能力、审计经历和对被审计单位情况的了解程度。
第八条 在编制审计计划时，注册会计师应对审计重要性、审计风险进行适当评估。
第九条 注册会计师可以同被审计单位的有关人员就总体审计计划的要点和某些审计程序进行讨论，并使审计程序与被审计单位有关人员的工作协调，但独立编制审计计划仍是注册会计师的责任。
第十条 审计计划应当在具体实施前下达至审计小组的全体成员。
第十一条 注册会计师应当视审计情况的变化及时对审计计划进行修改、补充。审计计划的修改、补充意见，应经会计师事务所的有关业务负责人同意，并记录于审计工作底稿。
第十二条 审计计划是审计工作底稿的一部分。

第三章 审计计划的内容与编制
第十三条 总体审计计划的基本内容应当包括：
（一）被审计单位的基本情况；
（二）审计目的、审计范围及审计策略；
（三）重要会计问题及重点审计领域；
（四）审计工作进度及时间、费用预算；
（五）审计小组组成及人员分工；
（六）审计重要性的确定及审计风险的评估；
（七）对专家、内部审计人员及其他审计人员工作的利用；
（八）其他有关内容。
第十四条 具体审计计划应当包括各具体审计项目的以下基本内容：
（一）审计目标；
（二）审计程序；
（三）执行人及执行日期；
（四）审计工作底稿的索引号；
（五）其他有关内容。
第十五条 具体审计计划的制定，可以通过编制审计程序表完成。
第十六条 审计计划的繁简程度取决于被审计单位的经营规模和预定审计工作的复杂程度。

第四章 审计计划的审核
第十七条 审计计划应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和批准。
第十八条 对总体审计计划，应审核以下主要事项：
（一）审计目的、审计范围及重点审计领域的确定是否恰当；
（二）时间预算是否合理；
（三）审计小组成员的选派与分工是否恰当；
（四）对被审计单位的内部控制制度的信赖程度是否恰当；
（五）对审计重要性的确定及审计风险的评估是否恰当；
（六）对专家、内部审计人员及其他审计人员工作的利用是否恰当。
第十九条 对具体审计计划，应审核以下主要事项：
（一）审计程序能否达到审计目标；
（二）审计程序是否适合各审计项目的具体情况；
（三）重点审计领域中各审计项目的审计程序是否恰当；
（四）重点审计程序的制定是否恰当。
第二十条 对审计计划的审核和批准意见应记录于审计工作底稿。

第五章 附 则
第二十一条 本准则由中国注册会计师协会负责解释。
第二十二条 本准则自1996年1月1日起施行。

独立审计具体准则第4号——审计抽样

第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师在审计过程中运用审计抽样方法，提高审计效率，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称审计抽样，是指注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断总体特征。
第三条 注册会计师在设计与选择样本、评价抽样结果时，应当运用专业判断。
第四条 注册会计师进行详细审计，或从审计对象总体中选择有特殊重要性的全部项目进行审计时，不适用本准则。

第二章 样本的设计
第五条 注册会计师在设计样本时，应当考虑以下基本因素：
（一）审计目标；
（二）审计对象总体及抽样单位；
（三）抽样风险和非抽样风险；
（四）可信赖程度；
（五）可容忍误差；
（六）预期总体误差；
（七）分层；
（八）其他因素。
第六条 注册会计师应当根据具体审计目标，考虑其所要获取审计证据的特征及构成误差的条件，确定所采用的审计抽样方法，并据此设计样本。
第七条 审计对象总体是注册会计师为形成审计结论，拟采用抽样方法审计的有关会计或其他资料的全部项目。
注册会计师在确定审计对象总体时，应保证其相关性和完整性。
第八条 抽样单位是构成审计对象总体的单位项目。注册会计师应当根据审计目标及被审计单位实际情况，确定抽样单位。
第九条 注册会计师应当根据不同的要求，运用适当的方法，从审计对象总体中选择若干抽样单位，以组成适量、有效的样本。
第十条 注册会计师在设计样本时，应当保持应有的职业谨慎，并着重考虑因抽样引起的抽样风险及其他因素引起的非抽样风险。
第十一条 抽样风险是注册会计师依据抽样结果得出的结论，与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。
第十二条 注册会计师在进行符合性测试时，应关注以下抽样风险：
（一）信赖不足风险：抽样结果使注册会计师没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的可能性；
（二）信赖过度风险：抽样结果使注册会计师对内部控制的信赖超过了其实际上可予信赖的可能性。
第十三条 注册会计师在进行实质性测试时，应关注以下抽样风险：
（一）误拒风险：抽样结果表明帐户余额存在重大错误而实际上并不存在重大错误的可能性；
（二）误受风险：抽样结果表明帐户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性。
第十四条 信赖不足风险与误拒风险一般会导致注册会计师执行额外的审计程序，降低审计效率；信赖过度风险与误受风险很可能导致注册会计师形成不正确的审计结论，对此应予以特别关注。
第十五条 非抽样风险是注册会计师因采用不恰当的审计程序或方法，误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。注册会计师应当通过适当的计划、指导和监督，有效地降低非抽样风险。
第十六条 可信赖程度通常用预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比来表示。注册会计师对可信赖程度要求越高，需选取的样本量相应越大。
第十七条 可容忍误差是注册会计师认为抽样结果可以达到审计目的，所愿意接受的审计对象总体的最大误差。注册会计师应当在审计计划阶段，根据审计重要性原则，合理确定可容忍误差。可容忍误差越小，需选取的样本量相应越大。
第十八条 在进行符合性测试时，可容忍误差应是注册会计师不改变对内部控制的可信赖程度，所愿意接受的最大误差。
在进行实质性测试时，可容忍误差应是注册会计师能够对某一帐户余额或经济业务分类作出合理评价，所愿意接受的最大金额误差。
第十九条 注册会计师应根据前期审计所发现的误差、被审计单位经营业务和经营环境的变化、内部控制制度的评价及分析性复核的结果等，来确定审计对象总体的预期误差。如果存在预期误差，应当选取较大的样本量。
第二十条 分层是将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。注册会计师可以利用分层着重审计可能含有较大错误的项目，并减少样本量。

第三章 样本的选取
第二十一条 注册会计师在选取样本时，应使审计对象总体内所有项目均有被选取的机会，以使样本能够代表总体。
第二十二条 注册会计师可以采用统计抽样或非统计抽样方法选取样本，只要运用得当，均可获得充分、适当的审计证据。
第二十三条 注册会计师可以运用下列方法选取样本：
（一）随机选样。随机选样是指对审计对象总体或次级总体的所有项目，按随机规则选取样本。
（二）系统选样。系统选样是指首先计算选样间隔，确定选样起点，然后按照间隔，顺序选取样本。
（三）随意选样。随意选样是不考虑金额大小、资料取得的难易程度及个人偏好，以随意的方式选取样本。

第四章 抽样结果的评价
第二十四条 注册会计师对样本实施必要的审计程序后，应按下列步骤评价抽样结果：
（一）分析样本误差；
（二）推断总体误差；
（三）重估抽样风险；
（四）形成审计结论。
第二十五条 注册会计师在分析样本误差时，应当根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项目是否为一项误差。
第二十六条 注册会计师按照既定的审计程序，无法对样本取得审计证据时，应当实施替代审计程序，以获取相应的审计证据。如果没有或无法实施替代审计程序，应将有关样本视为误差。
第二十七条 对于具有共同特征的样本误差项目，注册会计师应将其作为一个整体，实施相应的审计程序，并根据审计结果，进行单独的评价。
第二十八条 注册会计师应根据样本误差，采用适当的方法，推断审计对象总体误差。
第二十九条 在进行符合性测试时，注册会计师如果认为抽样结果无法达到其对所测试的内部控制制度的预期信赖程度，应考虑增加样本量或修改实质性测试程序。
第三十条 如果注册会计师推断的总体误差超过可容忍误差，经重估后的抽样风险不能接受，应增加样本量或执行替代审计程序。
如果注册会计师推断的总体误差接近可容忍误差，应考虑是否增加样本量或执行替代审计程序。
第三十一条 注册会计师应根据抽样结果的评价，确定审计证据是否足以证实某一审计对象总体特征。

第五章 附 则
第三十二条 本准则由中国注册会计师协会负责解释。
第三十三条 本准则自1996年1月1日起施行。

独立审计具体准则第5号——审计证据

第一章 总则
第一条 为了规范注册会计师获取审计证据，保证审计证据的充分性与适当性，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称审计证据，是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。
第三条 本准则所称审计证据的充分性，是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见。
本准则所称审计证据的适当性，是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实。
第四条 注册会计师执行会计咨询、会计服务业务，可以参照本准则办理。

第二章 一般原则
第五条 注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。
注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。
第六条 审计证据的充分性与适当性密切相关。一般而言，当审计证据的相关与可靠程度较高时，所需审计证据的数量较少；反之，所需审计证据的数量较多。
第七条 注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列主要因素：
（一）审计风险；
（二）具体审计项目的重要程度；
（三）注册会计师及其业务助理人员的审计经验；
（四）审计过程中是否发现错误或舞弊；
（五）审计证据的类型与获取途径。
第八条 注册会计师一般应采用抽样方法获取审计证据。无论是进行符合性测试还是进行实质性测试，都应考虑样本的代表性。
第九条 通过符合性测试获取审计证据时，注册会计师应当考虑以下主要事项：
（一）相关内部控制制度是否存在；
（二）相关内部控制制度是否有效；
（三）相关内部控制制度在所审计期间是否一贯得到遵循。
第十条 通过实质性测试获取审计证据时，注册会计师应当考虑以下主要事项：
（一）资产、负债在某一特定时日是否存在；
（二）资产、负债在某一特定时日是否归属被审计单位；
（三）经济业务的发生是否与被审计单位有关；
（四）是否有未入帐的资产、负债或其他交易事项；
（五）资产、负债的计价是否恰当；
（六）收入与费用是否归属当期，并相互配比；
（七）会计记录是否正确；
（八）会计报表项目的分类反映是否适当，并前后一致。
第十一条 审计证据的可靠程度通常可参照下述标准来判断：
（一）书面证据比口头证据可靠；
（二）外部证据比内部证据可靠；
（三）注册会计师自行获得的证据比由被审计单位提供的证据可靠；
（四）内部控制较好时的内部证据比内部控制较差时的内部证据可靠；
（五）不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证据更为可靠。
第十二条 注册会计师获取审计证据时，可以考虑成本效益原则，但对于重要审计项目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。
第十三条 注册会计师应当对所获取的审计证据进行分析和评价，以形成相应的审计结论。
第十四条 注册会计师应将所获取的审计证据在审计工作底稿中予以清晰、完整地记录。
第十五条 注册会计师对审计过程中发现的、尚有疑虑的重要事项，应进一步获取审计证据，以证实或消除疑虑；如在实施必要的审计程序后，仍不能获取所需审计证据，或无法实施必要的审计程序，注册会计师应出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。

第三章 取证方法
第十六条 注册会计师可以采用下列方法获取审计证据：
（一）检查；
（二）监盘；
（三）观察；
（四）查询及函证；
（五）计算；
（六）分析性复核。
第十七条 检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。
第十八条 监盘是注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。
注册会计师监盘实物资产时，应对其质量及所有权予以关注。
第十九条 观察是注册会计师对被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等所进行的实地察看。
第二十条 查询是注册会计师对有关人员进行的书面或口头询问。
第二十一条 函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。
注册会计师如果不能通过函证获取必要的审计证据，应实施替代审计程序。
第二十二条 计算是注册会计师对被审计单位原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。
第二十三条 分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。
对于异常变动项目，注册会计师应重新考虑其所采用的审计程序是否恰当。必要时，应当追加适当的审计程序。
第二十四条 注册会计师在获取审计证据时，可以同时采用上述方法。

第四章 附则
第二十五条 本准则由中国注册会计师协会负责解释。
第二十六条 本准则自1996年1月1日起施行。

独立审计具体准则第6号——审计工作底稿

第一章 总则
第一条 为了规范审计工作底稿的编制、复核、使用及管理，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称审计工作底稿，是指注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。
第三条 注册会计师执行会计咨询、会计服务业务，可以参照本准则办理。

第二章 一般原则
第四条 审计工作底稿应如实反映审计计划的制定及其实施情况，包括与形成和发表审计意见有关的所有重要事项，以及注册会计师的专业判断。
第五条 审计工作底稿应当内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确。
第六条 审计工作底稿的繁简程度与以下基本因素相关：
（一）审计约定事项的性质、目的和要求；
（二）被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度；
（三）被审计单位的内部控制制度是否健全、有效；
（四）被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整；
（五）是否有必要对业务助理人员的工作进行特别指导、监督和检查；
（六）审计意见类型。
第七条 注册会计师编制的审计工作底稿应包括下列基本内容：
（一）被审计单位名称；
（二）审计项目名称；
（三）审计项目时点或期间；
（四）审计过程记录；
（五）审计标识及其说明；
（六）审计结论；
（七）索引号及页次；
（八）编制者姓名及编制日期；
（九）复核者姓名及复核日期；
（十）其他应说明事项。
第八条 审计工作底稿中由被审计单位、其他第三者提供或代为编制的资料，注册会计师除应注明资料来源外，还应实施必要的审计程序，形成相应的审计记录。

第三章 编制与复核
第九条 常用审计工作底稿包括：
（一）与被审计单位设立有关的法律性资料，如企业设立批准证书、营业执照、合同、协议、章程等文件或变更文件的复制件；
（二）与被审计单位组织机构及管理层人员结构有关的资料；
（三）重要法律文件、合同、协议和会计记录的摘录或副本；
（四）对被审计单位相关内部控制制度的研究与评价记录；
（五）审计业务约定书；
（六）被审计单位的未审计会计报表及审计差异调整表；
（七）审计计划；
（八）实施具体审计程序的记录和资料；
（九）与被审计单位、其他审计人员、专家和其他人员的会谈记录、往来函件；
（十）被审计单位声明书；
（十一）审计报告、管理建议书底稿及副本；
（十二）审计约定事项完成后的工作总结；
（十三）其他与完成审计约定事项有关的资料。
第十条 审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。
第十一条 审计工作底稿应有索引编号及顺序编号。
第十二条 相关审计工作底稿之间，应保持清晰的勾稽关系。相互引用时，应交叉注明索引编号。
第十三条 会计师事务所应建立审计工作底稿复核制度。各复核人在复核审计工作底稿时，应做出必要的复核记录，书面表示复核意见并签名。
第十四条 在复核工作中，各复核人如发现已执行的审计程序和做出的审计记录存在问题，应指示有关人员予以答复、处理，并形成相应的审计记录。

第四章 所有权与保管
第十五条 审计工作底稿的所有权属于接受委托进行审计的会计师事务所。
第十六条 审计工作底稿一般分为综合类工作底稿、业务类工作底稿和备查类工作底稿。
综合类工作底稿是指注册会计师在审计计划和审计报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的审计工作底稿。
业务类工作底稿是指注册会计师在审计实施阶段执行具体审计程序所形成的审计工作底稿。
备查类工作底稿是指注册会计师在审计过程中形成的、对审计工作仅具有备查作用的审计工作底稿。
第十七条 注册会计师应当对审计工作底稿进行分类整理，形成审计档案。
第十八条 审计档案分为永久性档案和当期档案。
永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。
当期档案是指那些记录内容经常变化，只供当期审计使用和下期审计参考的审计档案。
第十九条 会计师事务所应建立审计档案保管制度，以确保审计档案的安全、完整。
第二十条 审计档案的保管年限如下：
（一）当期档案自审计报告签发之日起至少保存十年；
（二）永久性档案应长期保存；
（三）不再继续审计的被审计单位，永久性档案的保管年限与最近一年当期档案的保管年限相同。
第二十一条 对于保管期限届满的审计档案，会计师事务所可决定将其销毁。销毁时，应按照规定履行必要的手续。

第五章 保密与查阅
第二十二条 会计师事务所应当建立审计工作底稿保密制度，对审计工作底稿中涉及的商业秘密保密。但由于下列情况需要查阅审计工作底稿的，不属于泄密：
（一）法院、检察院及其他部门依法查阅，并按规定办理了必要手续；
（二）注册会计师协会对执业情况进行检查。
第二十三条 因审计工作需要，并经委托人同意，在下列情况下，不同会计师事务所的注册会计师可以要求查阅审计工作底稿：
（一）被审计单位更换会计师事务所；（二）审计合并会计报表；（三）联合审计；（四）会计师事务所认为合理的其他情况。
拥有审计工作底稿的会计师事务所应当对要求查阅者提供适当的协助，并根据审计工作底稿的内容及性质，决定是否允许要求查阅者阅览其审计工作底稿，及复印或摘录有关内容。
第二十四条 查阅者因误用审计工作底稿而造成的后果，与拥有审计工作底稿的会计师事务所无关。

第六章 附则
第二十五条 本准则由中国注册会计师协会负责解释。
第二十六条 本准则自1996年1月1日起施行。

独立审计具体准则第7号——审计报告

第一章 总则
第一条 为了规范注册会计师编制和出具审计报告，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称审计报告，是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。
第三条 本准则所称被审计单位，是指负责编制和报送会计报表，并接受注册会计师审计的企业和实行企业化管理的事业单位。
第四条 注册会计师执行其他会计报表审计业务，编制和出具审计报告，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。

第二章 一般原则
第五条 注册会计师应当在实施了必要的审计程序后，对会计报表实施总体性复核，并按照本准则的要求，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。
第六条 注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。
审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。
审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。
第七条 注册会计师对在审计过程中发现的需要调整的审计差异，应提请被审计单位加以调整。如果被审计单位不接受调整建议，注册会计师应当根据需要调整事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。
第八条 对于截止至审计报告日被审计单位仍未调整或披露的期后事项，注册会计师应提请被审计单位予以调整或披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应根据其类型和重要程度，确定是否在审计报告中反映，以及如何反映。
第九条 对于截止至审计报告日被审计单位仍未披露的或有损失，注册会计师应当提请被审计单位予以披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当根据其重要程度确定是否在审计报告中反映。
第十条 注册会计师出具的审计报告，应由注册会计师和会计师事务所签章后，径送委托人，无需经其他单位审定。
注册会计师在出具审计报告时，应同时附送已审计的会计报表。
第十一条 注册会计师应当要求委托人按照审计业务约定书的要求使用审计报告。委托人或其他第三者因使用审计报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。

第三章 审计报告的内容与格式

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试论建立行政首长出庭应诉制度的合法性

目前的法制环境条件下，行政首长出庭应诉具有多方面的现实意义。对于有些地方建立行政首长出庭应诉制度的问题，要看到现象，更要分析问题的本质。立场不同视角不同，认识可能就不同，但应统一于依法认识的维度。
从行政机关的角度讲，行政首长是本部门的第一责任人，应当充分认识行政诉讼的意义，解决好思想认识问题，出庭应诉有利于发现执法的不足，落实违法行政的责任追究，促进执法水平的提高。国务院在《推进依法行政实施纲要》中要求，行政机关应当做到积极出庭应诉、答辩，接受人民法院依照行政诉讼法的规定对行政机关实施的监督。对人民法院依法作出的生效的行政判决和裁定，行政机关应当自觉履行。这与行政诉讼法的规定是一致的。行政诉讼法确立的诉讼代理人制度，赋予了行政首长是否自己出庭应诉有选择权，这类似于行政机关的自由裁量权。只要依法履行了相应的诉讼义务，就是依法应诉。在行政诉讼法律关系中，行政主体是一方当事人的地位，法律在赋予其诉讼权利的同时，也规定了相应的法律义务和法律责任。一些地方政府通过行政领导权制定行政首长出庭应诉制度，侧重的是对依法行政责任落实的总体把握，是政府加强依法行政的自律制度要求。但从具体的诉讼看，用地方行政制度对诉讼法中行政主体依法享有的诉讼权利行使方式进行限制是否合法，是否符合行政法各负其责的原理，领导责任和具体事项的行政责任、法律责任在内涵上是有区别的。具体部门的职权是法律赋予的，相应的责任也是法定的，诉讼的法律责任承担主体是涉诉的行政主体。如果说行政首长的行政职权和领导责任，政府可以在法定的基础上适当调整，但行政主体的行政首长是依据诉讼法享有一方当事人的诉讼权利，政府的干涉能不能看作是当事人对诉讼权利的自愿处分，如果行政首长代表行政主体要求依法保障自身的诉讼权利怎么办。现实中，如果行政首长一概不出庭确实存在一些问题，但不能把出庭应诉简单的看成是一把手工程。对于一些重大典型、社会影响面大的行政案件诉讼，通过一把手亲自出庭，有利于掌握执法中存在的问题，更好的解决问题，落实相关的责任追究。对于一般的行政案件诉讼，一把手可以经过慎重研究后依法聘请代理人到庭.因为一把手对争议事实和法律规定的了解可能不如分管的领导、执法人员、律师。由于行政机关事先了解事情的原委、性质，会考虑用最佳人选组合应对诉讼。行政机关的首长负责制是全面负总责，是第一责任人，内部还有职责分工，还有其他直接责任人。不管应诉的行政主体如何处理面对的诉讼，责任都由它来承担，不是直接由政府承担。因此，对一把手出庭的问题，既要分析解决不愿意出庭背后的认识问题，也要尊重法律赋于一把手的行政权力和行政机关自身权力运做的规律特点。从制度的定位讲，可以有条件的提倡行政首长出庭，不宜把这一制度刚性化。出庭应诉与行政首长的职责具有一致性，但与行政机关的内部职责分工以及责任的承担也会有冲突。对于“一把手出庭”的提法，不宜过份拔高，高了就有点人治的味道，不能离了一把手，什么也办不了。作为行政首长出上几次庭，对个人的法制意识可能会有所促进，但不是根本措施。重要的不是行政首长是否必须出庭，而是要高度重视面对的行政诉讼，依法解决好纠纷，是为了少当被告。目前党政分开的改革还没有完全到位，可能也存在党政责任不分的问题。作为行政机关来说，关键还是提高行政首长和执法队伍的法律素质，树立执法有保障、有权必有责、用权受监督、违法受追究、侵权须赔偿的现代执法理念。
从审判机关的角度看，行政审判在法制环境方面存在着受理难、审理难、执行难的问题，如果有行政机关的大力配合，减少一些不当干扰，使司法审查的他律机制和行政机关的自律机制能很好的结合，无疑能更好的发挥司法审查具有维护和监督的双重功能。间接配合源自政府，但政府不得干涉行政审判，政府制定制度不宜直接介入到诉讼法律关系中，因为政府不是行政诉讼法律关系的主体；直接配合源自应诉的行政主体，所谓配合就是依法行使诉讼权利履行诉讼义务和责任，审判机关有权在行政主体不履行判决时向上级有关部门发出司法建议。合法的行政行为有时也会引起诉讼，这时司法权力对行政权力是一种加强的确认。但行政诉讼主要针对的是违法的行政行为，原告起诉启动行政诉讼之后，宏观的说就是审判权力对行政权力行政行为运做的纠正。权力对权力的监督都具有对抗性的一面，有的行政机关采取不当手段脱离了依法的轨道，出现行政权力与司法权力、权力与法律、人治与法治的较量，审判机关就要靠职权主义的审理模式、公正的判决和司法强制力，保障原告的合法权益，维护法律的尊严。诉讼代理人制度是为了双方当事人更好的维护自身利益，作为审判机关理应平等保障，这是法律对审判机关的要求，这样才符合程序公正的要求。现实的看，行政审判的诸多困难不是行政首长出不出庭所能解决的，认识不到位出庭也是形式。对于行政首长出庭这一行政制度，需要从不同的法制视角进行探讨整合全面的认识它。
建议法院与政府联合设立灵活的行政首长旁听制度，精选案例，注重实效，为行政首长开辟各取所需的法制课堂，对涉诉的行政首长也可以建议旁听，以此推动行政首长自愿出庭应诉。相信依法行政与行政审判会形成更好的良性互动的新局面。

东营市市人大内司委 商平度 0546-8331998
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